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2019年10月21日，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡稱“中注協(xié)”）發(fā)布《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第4號(hào)——收入確認(rèn)（征求意見稿）》，該文件對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊中收入舞弊的12種手段歸納，同時(shí)詳細(xì)列示了如何識(shí)別上市公司37種收入舞弊的跡象。
收入是利潤的來源，直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。有些企業(yè)為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而采用虛增、隱瞞、提前或延后確認(rèn)收入等方式實(shí)施舞弊。在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件中，涉及收入確認(rèn)的舞弊占有很大比例，收入確認(rèn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
上市公司收入舞弊12種手段
了解被審計(jì)單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加有針對(duì)性地實(shí)施審計(jì)程序。被審計(jì)單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段舉例如下：
（一）為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入
1.虛構(gòu)銷售交易，包括：
（1）通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨，并通過偽造出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。某些情況下，被審計(jì)單位銷售的產(chǎn)品所耗費(fèi)實(shí)物的成本較低，如軟件企業(yè)銷售的通用軟件，在虛構(gòu)銷售交易時(shí)可能無需虛構(gòu)存貨。
（2）為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，以出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等為依據(jù)記錄銷售收入。例如，虛構(gòu)出口銷售，將商品運(yùn)送至與報(bào)關(guān)運(yùn)抵國不同的國家，再通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)口回國。
（3）被審計(jì)單位根據(jù)其所處行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行虛構(gòu)銷售交易。例如，被審計(jì)單位從事游戲運(yùn)營業(yè)務(wù)，利用體外資金進(jìn)行“刷單”，對(duì)其自有游戲進(jìn)行充值以虛增收入。
被審計(jì)單位虛構(gòu)收入主要分為兩種方法。一種是虛構(gòu)收入后無貨款回籠，虛增的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)通過日后不當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備加以消化，這種方法較為簡單，也容易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證程序所識(shí)別。
另一種方法相對(duì)復(fù)雜和隱蔽，被審計(jì)單位會(huì)使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構(gòu)收入而帶來的虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債問題。這種情況下，虛構(gòu)收入對(duì)許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、預(yù)付款項(xiàng)、存貨、長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費(fèi)用等。
被審計(jì)單位采用上述第二種方法虛構(gòu)收入時(shí)，相應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)，同時(shí)通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對(duì)真實(shí)商品進(jìn)行虛假銷售而無需虛構(gòu)存貨，虛構(gòu)收入無法通過上述方法套取的資金實(shí)現(xiàn)貨款全部回籠，被審計(jì)單位還可能采用如下手段：
（1）通過虛假預(yù)付款項(xiàng)（預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。
（2）虛增長期資產(chǎn)采購金額。被審計(jì)單位通過虛增對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價(jià)值，通過折舊、攤銷或計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式在日后予以消化。
（3）通過被投資單位套取投資資金。被審計(jì)單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價(jià)值通過日后計(jì)提減值準(zhǔn)備予以消化。
（4）通過對(duì)負(fù)債不入賬或虛減負(fù)債套取資金。例如，被審計(jì)單位開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。
（5）偽造回款單據(jù)進(jìn)行虛假貨款回籠。采用這種方法會(huì)形成虛假貨幣資金。
（6）對(duì)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)不當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（7）被審計(jì)單位實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方將體外資金提供給被審計(jì)單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計(jì)單位支付貨款。體外資金可能來源于審計(jì)單位實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對(duì)被審計(jì)單位的資金占用或通過被審計(jì)單位擔(dān)保取得的銀行借款。例如，被審計(jì)單位及其控股股東與銀行簽訂現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議，將被審計(jì)單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團(tuán)賬戶自動(dòng)歸集（應(yīng)計(jì)余額不變、實(shí)際余額為零），實(shí)現(xiàn)控股股東對(duì)被審計(jì)單位的資金占用，控股股東利用該資金用于對(duì)被審計(jì)單位的貨款回籠。又如，被審計(jì)單位以定期存款質(zhì)押的方式為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保，關(guān)聯(lián)方取得借款后用于貨款回籠。
需要提醒注意的是，被審計(jì)單位在進(jìn)行虛構(gòu)收入舞弊時(shí)并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某幾項(xiàng)方法的組合。例如，被審計(jì)單位生產(chǎn)非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，毛利率不具有可比性，可能無需虛構(gòu)大量與虛增收入相匹配的存貨采購交易，可以通過實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的體外資金，或以虛增長期資產(chǎn)采購金額套取的資金實(shí)現(xiàn)貨款回籠。
2.進(jìn)行顯失公允的交易，包括：
（1）通過未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。
例如，以明顯高于其他客戶的價(jià)格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實(shí)非關(guān)聯(lián)方客戶進(jìn)行顯失公允的交易，通常會(huì)由實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補(bǔ)客戶損失。
（2）通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。
（3）與同一客戶或同受一方控制的多個(gè)客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價(jià)格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。
3.在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。
例如，在委托代銷安排下，在被審計(jì)單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時(shí)確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對(duì)該商品的控制權(quán)。又如，通過偽造出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等證明客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)的單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入。
4.通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入。
5.通過隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。
6.在被審計(jì)單位屬于代理人的情況下，被審計(jì)單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，被審計(jì)單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費(fèi)等）確認(rèn)收入。又如，被審計(jì)單位將雖然簽訂購銷合同但實(shí)質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（加工費(fèi)）確認(rèn)收入。
7.對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售，通過高估履約進(jìn)度的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。
8.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。
9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策。
（二）為了達(dá)到報(bào)告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計(jì)收入或延后確認(rèn)收入
1.被審計(jì)單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。
2.被審計(jì)單位采用以舊換新的方式銷售商品時(shí)，以新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入。
3.對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售，被審計(jì)單位未按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而推遲到履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入。
如何識(shí)別上市公司收入舞弊的37種跡象
舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)警覺的事實(shí)或情況。存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施。
例如，被審計(jì)單位的產(chǎn)品具有一定的銷售半徑，如果存在超出半徑的銷售，則可能表明被審計(jì)單位存在收入舞弊。又如，被審計(jì)單位技術(shù)水平處于行業(yè)中端，但高端產(chǎn)品卻占銷售收入比重較大，可能表明被審計(jì)單位存在收入舞弊。
1.銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：
（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但銷售卻出現(xiàn)增長；又如，銷售接近或超過客戶所處行業(yè)的需求。
（2）與同一客戶同時(shí)發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時(shí)發(fā)生交易。
（3）交易標(biāo)的對(duì)交易對(duì)手而言不具有合理用途。
（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。
（5）與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長。
（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。
（7）與個(gè)人、個(gè)體工商戶發(fā)生異常大量的交易。
（8）對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。
（9）被審計(jì)單位的客戶是否付款取決于下列情況：
1）能否從第三方取得融資；
2）能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）；
3）被審計(jì)單位能否滿足特定的重要條件。
（10）直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔(dān)保。
2.銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：
（1）在臨近期末時(shí)發(fā)生了大量或大額的交易。
（2）實(shí)際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。
（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的其他地點(diǎn)。
（4）被審計(jì)單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運(yùn)代理人，卻未指明任何客戶。
（5）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。
（6）交易之后長期不進(jìn)行結(jié)算。
3.銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：
（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。
（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點(diǎn)、付款條件）缺失。
（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計(jì)單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同。
（4）銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改。
（5）在實(shí)際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。
（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。
4.銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：
（1）應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。
（2）應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無關(guān)。
（3）對(duì)不同客戶的應(yīng)收款項(xiàng)從同一付款單位收回。
5.被審計(jì)單位通常會(huì)使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：
（1）通過虛構(gòu)交易套取資金。
（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計(jì)單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。
（3）貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。
（4）被審計(jì)單位申請(qǐng)公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個(gè)年度進(jìn)行大額分紅。
（5）工程實(shí)際付款進(jìn)度快于合同約定付款進(jìn)度。
（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來。
6.其他方面出現(xiàn)異常情況，包括：
（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法。
（2）與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。
（3）通過實(shí)施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系。本問題解答問題四對(duì)分析程序作出進(jìn)一步解釋。
（4）被審計(jì)單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。
（5）在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。
（6）被審計(jì)單位管理層不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸可能提供審計(jì)證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員。
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